Pitanja i odgovori

Ukoliko na ugovore o zakupu poslovnog prostora, koji su zaključeni na razdoblja od tri, pet godina ili na neodređeno vrijeme, s klauzulom da svaka ugovorna strana može ugovor otkazati u pismenoj formi, s otkaznim rokom od mjesec, dva ili tri, ne  primjenjujemo zahtjeve MSFI16 i ako računovodstvenim politikama definiramo slijedeće: „Ne primjenjuju se zahtjevi MSFI16 na: kratkoročne najmove i najmove čiji je predmet imovina male vrijednosti. U skladu s točkama B34.-B41. (Dodatak B Upute o primjeni Međunarodnog standarda financijskog izvještavanja 16 - Najmovi) trajanje najma, potrebno je utvrditi trajanje najma kao neopozivo razdoblje trajanja najma, zajedno s: a. razdobljima obuhvaćenim svakom eventualnom opcijom produženja najma ukoliko postoji realna vjerojatnost da će najmoprimac iskoristiti tu opciju;  b. razdobljima obuhvaćenim svakom eventualnom opcijom raskidanja najma ukoliko postoji realna vjerojatnoća da najmoprimac neće iskoristiti tu opciju. Kod utvrđivanja trajanja najma i procjene dužine neopozivog razdoblja najma, utvrđuje se razdoblje tijekom kojeg je Ugovor o najmu primjenjiv. Najam prestaje biti primjenjiv kada ga i najmoprimac i najmodavac steknu pravo raskinuti bez dozvole druge strane uz simboličnu kaznu. Neopozivo razdoblje predstavlja razdoblje u kojem niti jedna strana ne može raskinuti ugovor o najmu bez pristanka druge strane, uz plaćanje penala. Dakle, ukoliko u ugovoru nije navedeno da se ugovor ne može raskinuti bez pristanka druge strane, tj. obje strane imaju mogućnost da raskinu ugovor uz poštivanje otkaznog roka, razdoblje trajanja ugovora o najmu jeste razdoblje trajanja otkaznog roka.“ Jesmo postupili ispravno?
Računovodstveni tretman najmova kod najmoprimaca reguliran je odredbama MSFI 16 koji se u FBiH primjenjuje od 01. 01. 2019. godine. MSFI 16 kao mjerodavan računovodstveni standard u FBiH trebaju primijeniti svi subjekti od javnog interesa, uključivo i subjekti gdje država ima značajan udio u vlasništvu.
U pogledu primjene sporazuma (ugovora ) o najmovima značajan dio predstavlja utvrđivanje razdoblja trajanja najma. Kod utvrđivanja trajanja najma i procjene dužine neopozivog razdoblja najma, utvrđuje se razdoblje tijekom kojeg je Ugovor o najmu primjenjiv. U našim poslovnim uvjetima većina ugovora (bez obzira na inicijalni ugovoreni rok) sadrži i opciju raskida ugovora od strane svake od ugovornih strani uz otkazni rok (kraći od 12 mjeseci) i bez značajnih kazni ili penala koje bi u tom slučaju trebalo platiti drugoj ugovornoj strani. U tom kontekstu, posebno je zanimljiva odredba B.34 prema kojoj: „Najam prestaje biti primjenjiv kada ga i najmoprimac i najmodavac steknu pravo raskinuti bez dozvole druge strane uz simboličnu kaznu." Pri tome ističemo da, kako Vaši ugovori ne sadrže eksplicitnu odredbu o pravu raskida ugovora svake od ugovornih strana, već je vi neizravno izvodite po načelu „nije zabranjeno da se ne može raskinuti ugovor bez pristanka druge strane" i kako je upitno može li se takvo tumačenje vaših ugovora o najmu podvesti pod stjecanje prava na raskid iz t. B.34 MSFI 16.
Nadalje, na prvi pogled odredba t.B.34 je dosta jasna, prema kojoj sporazumi o najmu koji sadrže klauzulu otkaza ugovora uz otkazno razdoblje od 1, 2 ili 3 mjeseca, ne bi trebali tretirati kao sporazume o najmovima i priznavati imovinu s pravom korištenja, već priznavati izdatke po tim sporazumima kao rashode razdoblja u dobiti ili gubitku. Međutim, činjenica je da se t. B.34 pokazala kao dosta nejasna i otvorila brojna pitanja u vezi ne(opozivog) razdoblja najma kada sporazum sadrži opciju otkaza ugovora od obje strane bez značajnih ugovornih kaznu, i na međunarodnoj razini.
U vezi pitanja primjenjivosti odredbi MSFI 16 i sporazuma o najmu, kada sporazum sadrži opciju otkaza ugovora od obje strane bez značajnih ugovornih kaznu, Odbor za tumačenje MSFI (IFRS IC) je pripremio osnove s prijedlozima zaključaka, u vezi pitanja primjene odredbi t. B.34 MSFI 16:
-    Kod utvrđivanja trajanja najma, subjekt treba razmotriti i uzeti u obzir ekonomske uvjete (i interese) sporazuma pri tome primjenjujući osnovno načelo da razdoblje trajanja najma treba održavati razumnu procjenu (očekivanje) subjekta o razdoblju tijekom kojeg će imovina biti korištena;
-    Značajnost ekonomskih poticaja za ostvarivanje prava raskida ugovora od strane druge strane je čimbenik koji treba uzeti u obzir kod procjene razdoblja trajanja najma.
Naime, prema IFRS IC, najmoprimac treba uzeti u obzir i razmotriti ekonomske uvjete (i interese) iz sporazuma, a ne samo formalne pravne odredbe ugovora (kod utvrđivanja primjenjivosti najma). Pri tome, pojam „kazne” ili „penala” je širi od ugovorne obveze plaćanja ili isplate, i prema tome obuhvaća ekonomske učinke koje treba razmotriti kod utvrđivanja razdoblja trajanja (primjene) najma.
Prema tome, u vašem konkretnom slučaju, formalno pravnu činjenicu prava na otkaz ugovora o najmu u otkaznom roku svake od ugovornih strana (iz vaših sporazuma o najmu), treba dopuniti dodatnim utvrđivanjem (procjenom) ekonomskih interesa (poticaja) da se to pravo na otkaz ugovora stvarno i iskoristi. Pri tome trebate uzeti u obzir i povijesne podatke koliko često je takva opcija korištena, koliko su značajni ti prostori u vašem poslovanju, jeste li i kada radili značajna ulaganja u prilagodbe prostora i druge činjenicu koje mogu biti od odlučnog značaja, je li konkretan sporazum o najmu primjenjiv, odnosno treba li razdoblje najma obuhvatiti i razdoblje poslije otkaznog roka.

Društvo X je kupilo udjel u društvu Y i dokapitalizacijom unijelo vlastitu imovinu u društvo Y, procijenjene vrijednosti 8.000.000 KM, te knjigovodstvene vrijednosti 3.500.000 KM. Društvo X je odlučilo prodati svoj udjel u društvu Y trećem društvu Z. Koje su porezne posljedice za društvo X, a koje za društvo Y?Kupnja udjela društva Y u financijskom knjigovodstvu društva X (ulagač) evidentira se kao financijska imovina, na odgovarajućem kontu skupine 06. Na istom kontu trebalo je knjižiti i vrijednost „vlastitog sredstva“ (koje je vjerojatno dotad bilo evidentirano na odgovarajućem kontu skupine 02).
Prodaja udjela u društvu Y evidentira se u društvu X na način da se knjigovodstveni iznos financijske imovine (udjela) na kontu skupine 06 isknjiži (zatvori), a razlika između ostvarene prodajne vrijednosti i knjigovodstvenog iznosa financijske imovine (udjela) priznaje se kao prihod (dobitak od prodaje na kontu 674) ili rashod (gubitak od prodaje na kontu 574).
U godini prodaje udjela društvo X ne treba raditi korekciju porezne osnovice u poreznoj bilanci, što znači da prodaja udjela na poreznu osnovicu poreza na dobit utječe posredno (preko financijskog rezultata iskazanog u bilanci uspjeha). Transakcija prodaje udjela nije oporeziva niti PDV-om, sukladno članku 25. stavak 4.d) Zakona o PDV-u.
Niti kupnja niti prodaja udjela (učešća u kapitalu) od strane društva X ne evidentira se u financijskom knjigovodstvu društva Y (primatelj ulaganja). Transakcije promjene članova društva Y evidentiraju se samo u knjizi udjela.
U financijskom knjigovodstvu društva Y trebalo je evidentirati samo unos stalnog sredstva (u vrijednosti 8.000.000 KM) – za pretpostaviti je kako je protustavka povećanja stalnih materijalnih sredstava (na odgovarajućem kontu skupine 02) bilo povećanje temeljnog kapitala (ako je taj ulog bio registriran na sudu).
Naime, prodaja udjela društva X društvu Z nije utjecala na financijski položaj niti na uspješnost poslovanja društva Y, pa stoga neće imati nikakve „porezne posljedice“ za društvo Y.

Hrvatska firma nam šalje račune za knjigovodstvene usluge koje izvrše za BH rezidenta na teritoriji Hrvatske (radi se o uslugama obračunu PDV-a jer je BH rezident registriran u Hrvatskoj kao PDV obveznik zbog plaćanja tamošnjeg PDV-a na relacijama prijevoza putnika u Hrvatskoj. Kako postupiti u obračunu poreza po odbitku na knjigovodstvene usluge firme iz Hrvatske?
Smatramo da se i u ovom slučaju ne obračunava porez po odbitku prilikom isplate naknade nerezidentu iz RH. Obrazloženje ovakvog postupanje jeste da su usluge obavljene izvan teritorija BiH.

 Kako tretirati vrijednosno "neusklađivanje" potraživanja u ranijim godinama? Mogu li se ona uskladiti u ovoj godini odjednom ili ne? Šta treba raditi po tom pitanju? Imam i jedan dio potraživanja koji je "značajan" a drugi dio nije značajan.  Ako društvo nije sigurno u naplatu tih potraživanja da li ih onda potpuno otpisati?
MSFI/MRS su i ranije, a pogotovo sada nakon stupanja na snagu novog MSFI 9,  zahtijevala da se vrši vrijednosno usklađenja potraživanja sumnjivih i spornih potraživanja. Ti zahtjevi su bili i jesu kontinuirane naravi, odnosno zahtijevalo se da se vrši vrijednosno usklađenje potraživanje svake godine, a najmanje jednom godišnje na datum kad završava poslovna godina. Ukoliko društvo nije vršilo usklađenja potraživanja, a ima namjeru da to izvrši u tekućoj godini, s računovodstvenog aspekta može biti primjereno da se dio potraživanja od kupaca koja je trebalo ranije vrijednosno uskladiti u prethodnim godinama, da se u tekućoj godini vrijednosno usklade na teret zadržane dobiti jer se i odnose na prethodna razdoblja. Dok bi se ispravak vrijednosti potraživanja od kupaca koji se odnosi na tekuću godinu iskazao na teret rashoda tekuće godine. Ukoliko pak uprava procjenjuje da nije izvjesna  naplata određenih potraživanja, takva potraživanja se trebaju jednokratno otpisati i isknjižiti iz poslovnih evidencija.

Ukoliko društvo ostvaruje prihode naplatom u gotovini od svojih kupaca, obvezno je utrošiti blagajničko poslovanja, odnosno ažurno voditi blagajničke evidencije (uplatnice, isplatnice i blagajničko izvješće i drugo). Naime, prema čl. 22 zakona o računovodstvu i reviziji u FBiH („Sl. novine FBiH“, br. 83/09) „druge pomoćne knjige koje dopunjavaju podatke o nekoj poziciji u glavnoj knjizi ili osiguravaju bilo koje druge podatke su: knjiga (dnevnik) blagajne, knjiga ulaznih faktura (KUF), knjiga izlaznih faktura (KIF), knjiga deviznih sredstava, knjiga izdanih čekova, knjiga dospijeća mjenica, knjiga dionica, knjiga udjela i dr. Nadalje,  u dnevnik blagajne se unose poslovne promjene koje nastaju po osnovi gotovine i drugih vrijednosti koje se vode u blagajni pravne osobe. Dnevnik blagajne zaključuje se na kraju svakog radnog dana i dostavlja se računovodstvu istog, a najkasnije narednog dana. Dakle, iz navedenih zakonskih odredbi, svako poduzeće koje ima blagajničko poslovanje (odnosno isplaćuje ili naplaćuje gotov novac) u obvezi je ustrojiti i voditi analitičke blagajničke evidencije, te samim time osigurati i odgovarajuća knjiženja na odgovarajućim kontima glavne knjige u vezi blagajničkog poslovanja.

U pogledu trgovačkih evidencija kod trgovine na veliko, mjerodavan je Zakon o unutarnjoj trgovini u FBiH („Sl. novine FBiH“, br. 40/10). Trgovina na veliko je kupovina robe radi daljnje prodaje profesionalnim korisnicima, drugim pravnim i fizičkim osobama koje obavljaju registriranu djelatnost ili djelatnost odobrenu sukladno zakonu, uz obvezatno izdavanje fakture, odnosno računa. Trgovac je dužan voditi evidencije utvrđene zakonom i drugim propisima. Trgovac na veliko dužan je u svakom skladištu, odnosno u poslovnom prostoru držati i ažurno voditi trgovinsku knjigu na veliko. Iznimno, trgovac nije obvezan posebice voditi trgovinsku knjigu na veliko ukoliko u svome računovodstvu vodi ažurno sve podatke glede nabavke i prodaje robe i obvezne elemente kalkulacije cijene propisane podzakonskim aktom. (čl. 25. st. 3. Zakona). Jedan od obveznih elemenata kalkulacije cijena u trgovini na veliko jest i veleprodajna cijena (bez PDV-a) sukladno članku 11. Pravilnika o obliku, sadržaju, i vođenja trgovačke knjige („Sl. novine FBiH“, br. 91/15). Dakle, trgovac obvezno mora u svojim analitičkim računovodstvenim evidencijama (analitičke evidencije trgovačke robe) imati i podatak o prodajnoj cijeni na veliko (bez PDV-a) za svaku stavku trgovačke robe. S druge strane, propisi u računovodstvu ne priječe da se za potrebe financijskog izvještavanja i glavne knjige iskazuje samo nabavna cijena.

MRS-u 40 Ulaganja u nekretnine kao primjer investicijskih nekretnina ističe zgradu koja je u vlasništvu subjekta (ili je subjekt drži u okviru financijskog najma) i koju iznajmljuje u okviru jednog ili više poslovnih najmova (t. 8. pod c.). Nadalje, sukladno čl. 5. Pravilnika o kontnom okviru za gospodarska društva u FBiH, na kontima skupine 03 – Investicijske nekretnine, iskazuju se, sukladno MRS 40 i drugim relevantnim MRS/MSFI, nekretnine (zemljišta ili zgrade, ili dio zgrade, ili i jedno i drugo) koje njihov vlasnik ili korisnik financijskog lizinga drži radi ostvarivanja zarade od iznajmljivanja ili radi porasta vrijednosti tih nekretnina, ili radi i jednog i drugog (a ne radi njihovog korištenja u sklopu svoje djelatnosti ili za administrativne svrhe, niti radi dalje prodaje u okviru svoje redovne djelatnosti). Nadalje, na kontu 032 – Ulaganja u vlastite građevine, iskazuju se, sukladno MRS 40, zgrade ili dijelovi zgrada koje njihov vlasnik posjeduje i drži radi iznajmljivanja. Dakle, nekretnine koje su namijenjene iznajmljivanju i koje dajete u najam trećim osobama treba evidentirati odvojeno od nekretnina koje koristite za obavljanje osnovne djelatnosti, te također odvojeno iskazati na odgovarajućim pozicijama bilance stanja u FBiH.

U odjeljku o prezentaciji financijskih izvještaja MSFI 16 navodi da:
„Najmoprimac u izvještaju o financijskom položaju (bilanci stanja) treba iskazati, odnosno u
bilješkama objaviti:
(a) imovinu s pravom korištenja odvojeno od ostale imovine.
Onda kada imovinu s pravom korištenja ne prikaže odvojeno u izvještaju o financijskom položaju, najmodavac je dužan
(i)    uvrstiti tu imovinu pod onu linijsku stavku pod kojom bi odgovarajuća unajmljena imovina bila prikazana u slučaju da je u vlasništvu najmoprimca
(ii)       objaviti podatak o tome pod kojom linijskom stavkom izvještaja o financijskom         
            položaju je uvrštena predmetna imovina s pravom korištenja (MSFI 16, točka 47).
Prema tome, ako najmoprimac imovinu s pravom korištenja ne prikaže odvojeno od druge imovine na posebnoj skupini konta u bilanci stanja (izvještaju o financijskom položaju), ta imovina će biti prikazana prema svojoj osnovnoj prirodi unutar postojećih skupina konta isto kao i vlastita imovina ovisno o tome koju vrstu imovinu najmoprimac drži u najmu i na nju će obračunavati amortizaciju.
„Kod primjene modela troška, najmodavac treba imovinu s pravom korištenja mjeriti po trošku:
(a) umanjenom za svaku eventualnu akumuliranu amortizaciju i gubitke od umanjenja vrijednosti; i
(b) usklađenom za eventualna ponovna mjerenja obaveze po osnovu najma iz točke 36.(c)“ (MSFI 16, točka 30).  
„Najmoprimac treba kod amortizacije imovine s pravom korištenja primjenjivati zahtjeve u pogledu amortizacije iz MRS 16 Nekretnina, postrojenja i oprema, uz uvažavanje zahtjeva iz tačke 32 (MSFI 16, točka 31).
Iz toga proizlazi da najmodavac imovinu pod ugovorom o poslovnom najmu prikazuje kao materijalnu imovinu.
Nema dodatnog objašnjenja kako najmoprimac prikazuje imovinu s pravom korištenja kad je prikazuje odvojeno od ostale imovine. Nije jasno navedeno prikazuje li on tu imovinu kao posebnu grupu konta ili posebni kontni razred ili drugačije i je li ju može prikazati kao nematerijalnu imovinu što ona i jeste u stvarnosti. Naime, ugovor o korištenju poslovne zgrade ipak nije isto što i poslovna zgrada u vlasništvu subjekta premda MSFI 16 u prezentiranju izjednačava te dvije stvari.  

Kontrola PDV-a nam je utvrdila dodatni razrez PDV-a u iznosu od 1.700,00 KM zbog neprikazanog prometa po osnovi usluga u iznosu od 10.000,00 KM. Treba li naknadno proknjižiti prihod u visini od 10.000,00 KM?3. Kontrola PDV-a nam je utvrdila dodatni razrez PDV-a u iznosu od 1.700,00 KM zbog neprikazanog prometa po osnovi usluga u iznosu od 10.000,00 KM. Treba li naknadno proknjižiti prihod u visini od 10.000,00 KM?
Prema inspektorima UNO napravili ste pogrešku (propust), zbog koje su vam zaračunali naknadnu obvezu PDV-a. Tu obvezu ćete proknjižiti u poslovnim knjigama (kao protustavka bit će priznat rashod). No, da biste naknadno priznali prihod (po osnovi usluga) potrebno je proknjižiti i neku protustavku. Ako nećete priznavati neko potraživanje (ili drugu imovinsku stavku), protustavka prihoda bi mogao biti samo rashod (koji bi uz to bio nepriznat po propisima o oporezivanju dobiti). Stoga smo mišljenja, da nije neophodno da priznajete prihod po zapisniku/rješenju UNO (osim ako po toj osnovi ne namjeravate priznati određeno potraživanje).

Može li se amortizacija koja je obračunana po nižim stopama priznati i obračunati retroaktivno od 1. 1. 2016. do 31. 12. 2019. g i obračunati privremeno oporeziva razlika amortizacije sa 31. 12. 2019.?
Prema računovodstvenim propisima (MRS 8), promjena procjene vijeka upotrebe stalnih sredstava smatra se promjenom računovodstvene procjene koje ima utjecaja na tekuće razdoblje i naredna razdoblja (ne i na prethodna). S druge prema čl. 42. Pravilnika „amortizacija dugotrajne imovine iz članka 41. stavak (1) ovog Pravilnika smatra se porezno priznatim rashodom, ukoliko se obračunava na nabavnu vrijednost proporcionalnom metodom primjenom maksimalnih godišnjih stopa amortizacije iz članka 19. stavak (2) Zakona.“ Ukoliko porezni obveznik koristi niže stope amortizacije od stopa iz članka 19. stavak (2) Zakona, ima pravo smanjiti poreznu osnovicu za razliku između pune porezno dozvoljene amortizacije koja se utvrđuje prema Zakonu i stvarne (niže) amortizacije koja je utvrđena u njegovim poslovnim knjigama, prilikom utvrđivanja porezne osnovice. Prijenos privremenih razlika nije dozvoljen. Dakle, ni računovodstveni niti porezni propisi ne sugeriraju (porezni propis čak i priječi) mogućnost retroaktivne korekcije obračuna amortizacije zbog promjene amortizacijskih stopa (na niže ili ne više).

Molimo da nam objasnite knjiženje revalorizacije objekta. Objekt je kupljen  ispod tržišne cijene. Plaćen je 150.000 KM i knjižen je na konto 0250 (priprema). Sad vršimo ulaganja u iznosu cca 400.000 KM. Kad se objekt  završi vrijedit će preko milijun KM, pa će biti urađena njegova procjena. Hoću li revalorizaciju knjižiti na konto 330 potražuje za povećani iznos, a konto 021 duguje? Moramo li napraviti i revalorizaciju postojećeg poslovnog prostora koji imamo? Kako na kraju godine obračunati amortizaciju na novi procijenjeni iznos ili na stari iznos? Kako da vrednujemo rad svojih djelatnika na tom objektu?
Prema odredbi iz točke 15. MRS-a 16 – Nekretnine, postrojenja i oprema, pojedinačna stavka nekretnine, postrojenja ili opreme koja ispunjava kriterije da se prizna kao imovina treba se mjeriti po svom trošku (nabavnoj vrijednosti). Za mjerenje nekretnine, postrojenja ili opreme nakon početnog priznavanja, subjekt kao svoju računovodstvenu politiku treba odabrati ili model troška ili model revalorizacije opisan i primijeniti tu politiku na cjelokupnu grupu nekretnina, postrojenja i opreme (v. točke 29.-31. MRS-a 16).
Stoga, u konkretnom slučaju, kupovnu vrijednost objekta i vrijednost svih ulaganja prije stavljanja objekta u funkciju trebate priznati (na kontu 025) po trošku nabave, odnosno izgradnje objekta. Pritom, pored iznosa naznačenim na primljenim fakturama od dobavljača, u nabavnu vrijednost objekta mogu se uključiti i „svi troškovi koji se izravno mogu pripisati dovođenju imovine na mjesto i u radno stanje neophodno da bi se mogla upotrijebiti na način koji je utvrdila uprava“. Među primjerima takvih troškova (u točki 17. MRS-a 16) navode se i „troškovi naknada zaposlenika (kao što je definirano u MRS-u 19 – Primanja zaposlenih) koji izravno proizlaze iz izgradnje ili nabavke stavke nekretnine, postrojenja i opreme“.
Trošak imovine izgrađene u vlastitoj režiji utvrđuje se primjenom istih načela kao i za nabavljenu imovinu (MRS 16, točka 22.), što znači da se troškovi plaća zaposlenika koji rade na izgradnji objekta, ugrađenog vlastitog materijala i sl., u radnim nalozima (i drugoj internoj dokumentaciji) obračunavaju u visini stvarnih troškova, bez uključivanja internih dobitaka.
Kad objekt bude spreman za upotrebu, ukupni trošak nabave bit će preknjižen s konta 025 na konto 021. Nakon toga, kao alternativni model mjerenja, sukladno točki 31. MRS-a 16, može se odabrati model revalorizacije. Premda je objavom MSFI-ija 13 – Mjerenje fer vrijednosti, brisana točka 32. MRS-a 16, u kojoj je pisalo „fer vrijednost zemljišta i zgrada obično je njihova tržišna vrijednost utvrđena procjenom koju uobičajeno obavljaju profesionalno kvalificirani procjenitelji“, u našoj praksi revaloriziranu (fer vrijednost) nekretnina i dalje najčešće utvrđuju ovlašteni procjenitelji.
Kad je revalorizana vrijednost nekretnine procijenjena u iznosu većem od nabavne vrijednosti (umanjene za akumuliranu amortizaciju i eventualne gubitke od umanjenja vrijednosti) razlika se priznaje kao povećanje vrijednosti nekretnine (konto 021) i revalorizacijske rezerve (konto 330).
Dok je nekretnina u upotrebi (za vlastitu djelatnost) obračunava se amortizacija i na nabavnu vrijednost i na revalorizacijsko povećanje vrijednosti, s tim što je (sukladno članku 19. Zakona o porezu na dobit) porezno priznata samo amortizacija na nabavnu vrijednost (za iznos amortizacije na revalorizacijsko povećanje uvećava se porezna osnovica na r.br. 37. porezne bilance). Na svaki datum bilance, s revalorizacijskih rezervi (konto 330) u korist neraspoređene dobiti (konto 340), preknjižava se iznos u visini amortizacije obračunane na revalorizacijsko povećanje.

U drugom slučaju izvršena su dugoročna ulaganja u dionice kupljene klasificirane kao financijska imovina po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit (knjiženo na 061/200)
Došlo je do povećanja fer vrijednosti dionica – je li uz dugovno konto 069  ispravnije potražno knjižiti  ovo povećanje vrijednosti na 332 – Nerealizirana dobit iz osnova fin. sred. RASPOLOŽIVIH ZA PRODAJU (uz napomenu da u trenutku povećanja fer vrijednosti još uvijek se nije znalo hoće li se ova sredstva prodavati (i dalje su bila na 061 a ne na 065)  ili  konto 339 – Ostale revalorizacijske rezerve i nerealizirani dobici i gubici? Naknadno dolazi i do prodaje određenog broja predmetnih dionica, prodajna vrijednost je veća od knjigovodstvene, dakle ostvaren je prihod koji je knjižen na 674 - Dobici od prodaje učešća u kapitalu (duguje konto 200, potražuju konta 061 i 069 za knjigovodstvenu vrijednost dionica a za razliku do prodajne cijene potražuje konto 674) I na kraju, skidamo rezerve (alikvotni dio) sa konta 332 (ili 339 – naprijed izražena dvojba) za prodane dionice i prenosimo na zadržanu dobit tj. 341 – Neraspoređenu dobit izvještajne godine.
Ulaganja koja dovode do učešća u kapitalu drugih pravnih osoba (izvan skupine za konsolidaciju) koja se knjiže na kontu 061, priznaju se i mjere po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit (OSD). S tom imovinom računovodstveno se postupa na sljedeći način:
a)    Prilikom početnog priznavanja ulaganja u kapital drugih pravnih osoba subjekt je dužan mjeriti financijsku imovinu po njezinoj fer vrijednosti uvećanoj za transakcijske troškove koji se izravno mogu pripisati stjecanju ili izdavanju financijske imovine (t. 5.1.1. MSFI-ja 9).
b)    Promjene fer vrijednosti ulaganja u kapital drugih pravnih osoba priznaju se kroz ostalu sveobuhvatnu dobit.
Premda postoji stanovita razlika u poslovnom modelu temeljem koje se dionice početno priznaju na kontu 061 (dionice koje se drže dugoročno radi zarade na dividendi) i na kontu 065 (dionice koje se drže radi zarade na povećanju vrijednosti, odnosno trgovanja na dugoročnoj osnovi a ne radi dnevnog trgovanja), računovodstveni tretman tih dionica je praktično jednak u oba slučaja.
To znači da učinak povećanja fer vrijednosti dionica tijekom njihova držanja treba priznati kroz ostalu sveobuhvatnu dobit, odnosno u korist konta 332.
Međutim, prilikom prodaje dionica tijekom čijeg držanja je došlo do povećanja vrijednosti, treba uzeti u obzir odredbu iz točke 5.7.10 MSFI-ja 9, gdje se navodi: „Kada se financijsku imovinu prestane priznavati ukupna dobit ili gubitak prethodno priznat u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti se reklasificira iz kapitala u dobit ili gubitak kao usklađenje reklasifikacije (vidjeti MRS 1)“.
Drugim riječima, prilikom obračuna dobiti ili gubitka od prodaje financijske imovine „po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit“ treba uključiti i nerealizirane dobitke (i gubitke) ranije priznate na kontu 332 (i 333).
U konkretnom slučaju to znači da, pored iznosa koji ste već priznali, u korist konta 674 treba priznati i iznos nerealiziranih dobitaka s konta 332 (razmjerno broju prodanih u odnosu na ukupan broj dionica) kao „reklasifikacijsku uskladu“ (knjiženje: D – kto 332, P – kto 674).
Naime, prijenos nerealiziranih dobitaka (revalorizacijskih rezervi) izravno na zadržanu (neraspoređenu) dobit (konto 340) je model koji se primjenjuje za  nekretnine, postrojenja i opremu (MRS 16) i nematerijalnu imovinu (MRS 38), ali se ne može primijeniti za financijsku imovinu „po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit“.
Što se tiče iskazivanja opisanih promjena u bilanci uspjeha, u godini kad je došlo do povećanja vrijednosti dionica, iznos nerealiziranog dobitka se iskazuje u okviru dijela „II. Ostala sveobuhvatna dobit ili gubitak“ (AOP 316). U godini prodaje (dijela) dionica, na AOP 326 iskazuje se iznos reklasifikacijske usklade (preknjižen s konta 332 na konto 674).

Gospodarsko društvo – rezident (zajmodavatelj) ima zaključen ugovor o zajmu za nerezidentom (zajmoprimatelj) u 2019. godini. Društva su povezane pravne osobe, ugovorena kamatna stopa je viša od tržišne. Naplata kamate će uslijediti jednokratno u 2020. godini, zajedno sa otplatom glavnice. Obračunati kamatu u 2019. i knjižiti na odgođene prihode ili ju knjižiti po priljevu sredstava na račun? Nadalje, ista situacija se ponavlja s tim da je zajmoprimatelj – nerezident nepovezana pravna osoba. Kako ispravno postupiti?
Prihodi po osnovi kamata u poslovnim knjigama i financijskim izvještajima priznaju se po vremenskoj osnovi, te ne ovise o trenutku naplate (priljeva novca).
U konkretnom slučaju, to znači da zajmodavatelj u prihod (a ne u „odgođeni prihod“) treba priznati pripadajući dio obračunatih kamata koji se odnosi na 2019. godinu, bez obzira što te kamate neće biti naplaćene u ovoj (2019.) godini (knjiženje je: duguju „potraživanja po osnovi kamata“, potražuju „prihodi od kamata“).
Kad se u 2020. godini jednokratno naplate kamate, knjiženje će biti:
•    duguje „žiro račun"
•    potražuju „potraživanja po osnovi kamata“ (priznata u 2019. godini) i „odgođeni prihodi“ (za naplaćene kamate koje se odnose na 2020. godinu).
Tijekom (a najkasnije na kraju) obračunskog razdoblja (2020.) s konta „odgođeni prihodi“ treba preknjižiti iznos kamata koji se odnosi na 2020. godinu u korist konta „prihodi od kamata“.
Činjenica da je kamata po osnovi zajma između povezanih osoba ugovorena po višoj kamatnoj stopi od tržišne neće dovesti do korekcije porezne osnovice kod zajmodavatelja (jer je u računovodstvu već priznat prihod), ali ovisno od poreznog zakonodavstva može dovesti do povećanja porezne osnovice poreza na dobit kod zajmoprimatelja po osnovi „transfernih cijena“ (ako je zajmoprimatelj rezident Federacije BiH, takav „aranžman“ će dovesti do povećanja porezne osnovice u njegovoj poreznoj bilanci).  

Prema članku 33. st. 1. Zakona o računovodstvu i reviziji FBiH („Sl. novine FBiH“, broj 83/09) „računovodstveni standardi financijskog izvještavanja su načela i pravila sastavljanja i prezentiranja financijskih izvještaja koji se primjenjuju na sve pravne osobe…, a obuhvaćaju:
1.    MRS i Međunarodne standarde financijskog izvještavanja (MSFI),
2.    Međunarodne računovodstvene standarde za javni sektor (MRSJS),
3.    Prateće upute, objašnjenja i smjernice koje donosi Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (OMRS),
4.    Međunarodne računovodstvene standarde za mala i srednja poduzeća koje objavi OMRS.“
U Smjernicama za primjenu međunarodnog standarda financijskog izvještavanja za mala i srednja poduzeća (MSFI za MSP) u FBiH (www.fmf.gov.ba/publikacije), od 26. 01. 2015. godine, u točki 1., Federalno ministarstvo financija „potiče primjenu Međunarodnog standarda financijskog izvještavanja za mala i srednja poduzeća“ kod malih i srednjih poduzeća. U točki 6. „Smjernica…“ navodi se kako se „u smislu odredbi MSFI za MSP, pod malim i srednjim poduzećima podrazumijevaju sve pravne osobe sa sjedištem u Federaciji BiH, koje nemaju javnu odgovornost i objavljuju financijske izvještaje opće namjene za eksterne korisnike“.
Prema tome, trenutno ne postoji propis koji određene pravne osobe obvezuje na primjenu MSFI za MSS. Međutim, obzirom na znatno složenije zahtjeve u vezi financijskog izvještavanja koje pred pravne osobe postavljaju „puni“ MSFI, smatramo da je za udruge i druge neprofitne organizacije (koje nemaju javnu odgovornost) primjerenija primjena MSFI za MSS.

Javno poduzeće, gospodarski subjekt d.o.o., u većinskom državnom vlasništvu potpisalo je Ugovor o prijenosu sredstava kapitalnog transfera s drugim državnim organom, Federalnim Ministarstvom. Ugovor se potpisuje na jednu godinu. U Ugovoru je navedeno za što se sve mogu sredstva utrošiti i ta sredstva se dobivaju nakon što javno poduzeće d.o.o. dostavi dokumentaciju iz koje je vidljivo da je proveden postupak javne nabave i da je potrebno izvršiti plaćanje dobavljaču. Računi koji se dobiju od dobavljača su računi s odbitnim PDV-om i oni ulaze u pravdanje sredstava u cjelokupnom iznosu. Sredstva koja legnu od Ministarstva se evidentiraju na kontu 407-dugoročni odgođeni prihod i otpuštaju se na konta 605-prihod u visini obračunane amortizacije za svako kapitalno sredstvo sukladno MRS-u 20. Pitanje glasi: Kako postupiti s PDV-om u ovom slučaju kada je on odbitni porez i ne ulazi u vrijednost kapitalnog sredstva? Treba li ga otpustiti odmah u korist prihoda po izvršenom pravdanju nadležnom Ministarstvu? Napomena: Ugovor važi za jednu godinu i pravdanje se vrši prije nego sredstva legnu na račun, jer bez pravdanja sredstva ne bi ni legla na račun.
Mjerodavni računovodstveni standard koji regulira pitanje računovodstvenog tretmana državnih potpora i poticaja je MRS 20 - Računovodstvo državnih bespovratnih davanja i objavljivanje državne pomoći. Državna bespovratna davanja se priznaju u dobit ili gubitak na sustavnoj osnovi, tijekom razdoblja u kojima subjekt povezane troškove za čije su pokriće  davanja namijenjena, priznaje kao rashode (MRS 20, t. 12). U tom pogledu, moguće su generalno dvije situacije:
  Ukoliko se prijem potpore državnog organa (granta Ministarstva), na temelju prethodno podnesenog pravdanja, odnosi na pokriće tekućih izdataka koje je subjekt u računovodstvenim evidencijama iskazao kao rashode (ili troškove) razdoblja, onda se iznos potraživane (ili primljene) naknade od državnog organa priznaje kao prihod razdoblja,
  S druge strane, ukoliko se prijem potpore državnog organa (granta Ministarstva), na temelju prethodno podnesenog pravdanja, odnosi na pokriće izdataka koje je je subjekt u računovodstvenim evidencijama iskazao kao stalna sredstva (u okviru nabavne vrijednosti ili troška stjecanja), onda se iznos potraživane (ili primljene) naknade od državnog organa razgraničava preko dugoročnih razgraničenja (407 - Dugoročni odgođeni prihod), te se na sustavnoj periodičnoj osnovi priznaje kao prihod razdoblja (650 – Prihodi od poticaja) razmjerno obračunanoj amortizaciji na predmetno stalno sredstvo.
Nadalje, u pogledu konkretne situacije (tretmana ulaznog odbitnog PDV koji ulazi u pravdanje) bitna je odredba MRS-a 20 koja definira da „potraživanja za državno davanje koja su nadoknada za rashode ili gubitke koji su već nastali, ili koja imaju svrhu pružanja trenutne financijske podrške subjektu bez budućih povezanih troškova, priznaju se u dobit ili gubitak razdoblja u kojem je nastalo takvo potraživanje.“ Ulazni odbitni PDV koji je subjekt također iskoristio za pravdanje i primitak dijela sredstava od strane državnog organa (grant Ministarstva) mogao bi se podvesti po kategoriju „pružanja trenutne financijske podrške subjektu bez budućih povezanih troškova“ s obzirom da nije priznat kao rashod (ili trošak) razdoblja niti je uključen u nabavnu vrijednost sredstva za koji se potpora (grant) dodjeljuje. Prema tome, mogao bi se izvući zaključak da bi bilo primjereno iznos primljene državne potpore na ime pokrića plaćenog ulaznog odbitnog PDV (koji nije iskazan kao rashod ili dio nabavne vrijednosti stalnog sredstva) priznati u prihode od primljenih državnih potpora u onom razdoblju na koji se i odnose, odnosno kada su se stekli uvjeti za to (prihvaćanje pravdanja od strane nadležnog Ministarstva).

Zaštitu prava iz radnog odnosa radnik ostvaruje sukladno članku 114. Zakona („Službene novine FBiH“, br. 26/16 i 89/18).
Zaštita prava iz radnog odnosa u odnosu na raniji Zakon o radu regulirana je na drugačiji način.
Naime ranijim Zakonom („Službene novine FBiH“, br. 43/99) su se davale ovlasti radniku da bira hoće li zaštitu pojedinačnih prava tražiti kod poslodavca ili će tu zaštitu i bez obraćanja poslodavcu odmah tražiti u sudskom postupku.
U tom smislu, Zakonom  je dano pravo radniku koji smatra da mu je poslodavac povrijedio neko pravo iz radnog odnosa da može u roku od 30 dana od dana dostavljanja odluke kojom je povrijeđeno njegovo pravo, odnosno od dana saznanja za povredu prava, zahtijevati od poslodavca ostvarivanje tog prava.
Također, stavkom (2) članka 114. Zakona  utvrđena je obveza poslodavca  da u roku od 30 dana od dana prijema zahtjeva odgovori na radnikov zahtjev.
Ukoliko je radnikov zahtjev za zaštitu prava iz radnog odnosa odbijen kao neosnovan ili mu poslodavac u tom roku uopće ne odgovori na njegov zahtjev, radnik može u daljnjem roku od 90 dana  podnijeti tužbu pred mjerodavnim sudom.
Iz zakonske odredbe  se može zaključiti, a što je i propisano stavkom (3) članka 114. radnik je obvezan da se obrati poslodavcu za zaštitu svojih prava prije pokretanja sudskog postupka od i to samo kada se radi o povredi prava iz radnog odnosa koje se ne odnosi  na novčana potraživanja kao što su povreda  prava o radnom vremenu, odmorima, otkazima ugovora o radu.
Međutim kada se radi o novčanim potraživanjima koja se odnose na neisplaćene plaće, naknada štete ili drugo novčano potraživanje iz radnog odnosa, radnik ima pravo  zaštitu  tih prava tražiti kod nadležnog suda i bez prethodnog obraćanja poslodavcu, ali pod uvjetom da drugim zakonom to nije uređeno na drugačiji način.
Zakonodavac se vodio logikom da poslodavac uvijek zna ili bi trebao znati je li radniku isplaćena plaća - odnosno novčana potraživanja koja ima prema radniku, dok iz drugih objektivnih razloga ne mora uvijek znati za povredu drugih prava radnika koja nemaju karakter novčanih potraživanja.